英国会计师事务所组织形式的演变及其对我国的启示

　　上市公司信息披露失真，与会计师事务所的组织形式存在重大缺陷有着十分密切的关系。整顿会计师事务所，最根本的措施之一就是改变其组织形式。那么，我国会计师事务所究竟应选择合伙制还是有限责任合伙制呢？本文拟在介绍英国事务所组织形式发展历程的基础上，对我国的会计师事务所体制改革的发展方向作一探讨。

　　一、英国会计师事务所组织形式的发展历程

　　（一）个人独立执业与合伙执业阶段

　　英国作为注册会计师职业的发源地，其会计师的早期执业方式主要有两种：个人独立执业或者合伙执业。由此可见，在行业设立之初，会计师行业毅然决然地排斥以“公司”的方式进行运作，哪怕因此要承担个人的无限责任，这是会计师们为树立一个权威而公正的专业人士形象，为追求一个独立的职业地位而自愿承受的代价。实践表明这一选择是正确的，它适应并促进了注册会计师行业的发展。正是这一阶段的个人与合伙执业磨练了注册会计师和会计师事务所，使之成为具有较高公信力的中介机构。因此，这一惯例在会计职业的道德守则中被确定下来。

　　（二）最终被实践抛弃了的公司化改制阶段

　　然而，20世纪70年代以后，会计职业的法律诉讼频繁爆发，动摇了会计师对合伙与个人执业方式的一些看法。一个大会计师事务所的合伙人为其他并不相识的合伙人的过错承担责任，这种不合情理之处使传统的合伙组织形式开始遭到猛烈抨击。为了限制合伙人过大的法律责任，公司化改制进入人们的视野。其实早在1989年，英国就修改了《公司法》，认可承担公司年度审计任务的会计师事务所可以采取公司的组织形式，消除了会计师事务所公司化改制的法律障碍。但是，在公司化禁令解除后的10年中，会计师行业对公司制改革并不积极，英国8000多家会计师事务所只有100家改制为公司。这主要是因为，英国的《公司法》对于组建公司有一些限制性规定。因此，选择公司化以规避法律责任，会计师要付出很高的成本。同时，会计师事务所改制为公司形式引起了社会公众的反感，他们认为，公司化和合伙人责任的减轻可能会降低会计师行业内保持足够的职业谨慎、保证审计质量的动力。公司化改制的高昂成本、公众的压力，特别是公司的商业色彩、组织结构与专业人士传统理念和活动方式之间的差异，导致各家大会计师事务所打消了公司化改制的念头。

　　（三）有限责任合伙：正在进行中的改革

　　1996年9月，在普华、安永等会计师事务所的积极推动下，著名的国际避税地泽西岛颁布了《有限责任合伙法》，许可英国的专业人士在泽西岛注册为有限责任合伙。为此，英国的会计师事务所以及其他专业机构纷纷表示要到泽西岛注册。专业人士大量外流的趋势引起了英国政府的恐慌。为此，英国政府贸工部声明，泽西岛的有限责任合伙需要在英国进行信息披露。英国税务当局威胁，要将到泽西岛注册的英国合伙组织仍视为英国的公司纳税人，承担比英国合伙更重的税负；并警告普华会计师事务所，改制为泽西岛有限合伙将引起清算合伙收益的税法后果。这些政府行为的合法性在英国国内引起了很大争议，普华会计师行甚至申请法院对税务当局的决定进行司法审查。英国政府意识到，有限责任合伙这种新的组织形式，继1991年在美国出现后，已经敲开了英国的大门。为了挽回将要遭受的损失，英国政府开始筹备有限责任合伙的立法草案，并最终于2001年4月6日正式开始实施《有限责任合伙法》，允许会计师、律师等专业机构以有限责任合伙的方式存在。

　　二、我国会计师事务所组织形式的立法实践

　　在改革开放初期，挂靠于国内各行政机关、企业、社会团体的会计师事务所大多是全民所有制、按企业运作的事业单位。我国财政部在1994年1月1日正式颁布实施的《注册会计师法》中规定，会计师事务所可以由注册会计师合伙设立，也可以是负有限责任的法人。但在之后的有关立法和实践中，对国外的有限合伙伙、有限责任合伙等，曾作过似是而非的规定，进行过艰难曲折的探索。

　　（一）普通合伙还是有限合伙

　　我国的《注册会计师法》明确规定“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立”；但是，在1993年12月财政部颁发的《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》第六条规定“会计师事务所可以设立有限责任合伙人。有限责任合伙人不得超过合伙人总数的三分之一”，从而第一次提出了“有限责任合伙人”的概念。但是，有限责任合伙人只占少数，其余的合伙人依然承担无限连带责任，因此，它类似英美的有限合伙。“有限责任合伙人”概念的提出，导致了对会计师事务所究竟是普通合伙还是有限合伙的争议。

　　（二）有限责任合伙还是有限责任公司

　　《注册会计师法》规定事务所还可以是“负有限责任的法人”，且未对事务所的工商登记作出规定，这就使事务所可以设置为有限责任合伙制。但是，1997年《合伙企业法》出台后，该法总则第五条规定“合伙企业在其名称中不得使用‘有限’或者‘有限责任’字样”，把合伙形式固定为唯一的普通合伙，从而使事务所脱离了设置为有限责任合伙的可能。自1998年开始推行的脱钩改制中将挂靠体制的事务所直接转为合伙制十分困难，于是就自然而然地依照《公司法》的规定，将事务所登记为现在的有限责任公司。截止到2000年3月改制全部结束时，设置为有限责任公司的事务所约占全部事务所总数90%.这一方面是由于我国法律中对设立有限责任公司的事务所门槛过低，只需满足以下条件即可挂牌：不少于30万元的注册资本，有一定数量的专职从业人员，其中至少有五名注册会计师等；另一方面，从规避风险来看，有限责任公司明显优于合伙制的事务所。

　　（三）普通合伙还是有限责任合伙

　　随着我国的会计信息质量问题暴露出来，独立审计不独立，会计造假伴随的审计失败甚至是审计舞弊等现象越来越严重，而我国事务所与国外事务所形式的迥然不同，引发了人们对以下几个问题的思考：审计质量与事务所选择合伙制还是公司制是否存在联系？政府强制实行合伙制能不能起到提高我国审计服务质量的作用？在我国现阶段，该如何进行会计师事务所的形式选择？笔者以为，合伙制确实能够提高审计服务的质量。但究竟是采用普通合伙制还是有限责任合伙制，应进行深入研究。本文的下一部分将结合英国的会计师事务所组织形式的发展对此进行探讨。

　　三、英国的会计师事务所组织形式的发展对我国事务所组织形式选择的启示

　　（一）有限责任公司形式不适合会计师事务所

　　从上述英国会计师事务所组织形式的发展来看，公司制是其在事务所发展过程中为了减轻合伙人的责任而试图采用，但却在实践中被抛弃了的形式，这不仅因为英国国内对公司组织形式的严格限制，还因为其无法取得委托人的信任。会计师事务所以向社会提供会计服务为其职业特点，虽然也向当事人收取费用，但不是以营利为目的的。在一般的服务中，消费者是上帝，提供服务者必须服从于被服务者的意志；而注册会计师的服务考虑更多的应该是社会公众的利益，只能在职业操守规定的范围内，运用自己的聪明才智努力维护委托人的合法权益。公司化以及由此带来的合伙人责任的减轻可能会降低会计师行业内部保持足够的职业谨慎、保证审计质量的动力。这也提醒了我们在选择会计师事务所的组织形式时必须考虑到这一点。

　　另一方面，从理论上来看，会计师事务所主要是“人合”的组织形式，只要具备办公条件，注册会计师就可以凭借其自身的知识和技能开展业务活动；而公司作为一种所有权与经营权相分离的产物，体现得更多的是一种“资合”，在这一点上，公司制也是不适合于会计师事务所的。因为雄厚的资金并不能保证事务所存在和发展，只有高效优质的会计服务和同心同德的合伙人才是会计师事务所在竞争中站稳脚跟，并得以发展的必要条件。

　　在我国的立法实践中，将有限责任公司作为会计师事务所存在的一种形式，主要是出于对促进会计师行业发展的需要的考虑，现在这种组织形式明显已经成为会计师事务所逃避风险的有利工具，它不再有利于会计师整个行业的继续发展，因此它已经失去了继续存在的必要性。

　　（二）普通合伙是我国会计师事务所发展的近期目标

　　从英国会计师事务所组织形式的发展来看，合伙与个人执业阶段对会计师行业的发展起了不可估量的作用。个人与合伙执业的潜在含义就是注册会计师要对他所提供的服务负无限责任，这样的执业机制导致个人与合伙执业承担更大的风险，在对客户公司进行审计的过程中就会更加谨慎，从而其审计报告必然比公司制有更高的可信性。反过来，从投资者的角度，在资本市场上，他们会对由个人执业或合伙执业的事务所出具审计报告的公司更加信任，投资者的这种偏好会通过公司传递到事务所的选择上，表现为希望获得投资者认可的公司更加倾向于个人执业与合伙执业的事务所。这种相互促进的双向选择，一方面促进了会计师事务所规模的扩大，另一方面也加强了注册会计师的责任感，促使注册会计师在执业过程中注意保持自身的独立性和足够的职业谨慎以提供符合委托人及社会公众要求的审计信息；否则，注册会计师很可能因为自身工作的疏忽或者故意舞弊而使注册会计师与事务所遭受无法估量的损失。

　　而我国目前愈演愈烈的审计及会计造假现象，归根到底是由于相关人员职业责任感的缺乏及会计师事务所组织形式的不合理所造成的。因此，尽快完成我国会计师事务所向合伙制的过渡，就成为我国会计师事务所发展的近期目标。

　　首先，合伙制可以提高会计师的违规成本，有利于约束执业人员的行为，提高会计师的素质。由于我国目前会计师事务所大多为有限责任制，会计师事务所和注册会计师承担的都是有限责任，这大大弱化了注册会计师的责任意识和风险意识，在一定程度上造成注册会计师为了在激烈的竞争中赢得主动，稳定客户，提高市场占有率而放弃独立审计准则。而合伙制对于合伙人而言，左边是“悬崖峭壁”（无限），右边是“万丈深渊”（连带），中间是一条“金光灿灿的小路”（高收入）。如果行为不轨，不是碰得头破血流，就是摔得粉身碎骨，只有规范执业，才会有丰厚报酬。因此，适应国际注册会计师行业发展要求，积极引导会计师事务所进行以合伙制为主的改制，提高注册会计师的违规成本，加强其责任感，才能使公众建立对会计师的信心。

　　其次，合伙制的组织形式有利于会计师事务所规模的扩大。我国目前大多数事务所所采用的有限责任公司的形式与公众对注册会计师行业的心理预期程度存在着不可弥合的差距：无论注册会计师和会计师事务所给第三方造成多么大的损失，经济赔偿责任却限定在一定的范围，这种权利与义务的不对等，导致大型公司与大型项目一般不会聘请有限责任公司形式的会计师事务所，这就使其规模的扩张只能局限于一定的程度与范围内。而合伙制形式的事务所满足了权力与义务对等的要求，随着其规模的扩大，就会接到相应规模的公司的聘请；有了相应规模的公司的聘请，事务所的规模就会不断扩大，这样两者就起到了相互促进的作用。

　　第三，合伙制会计师事务所的组建过程就是对不具备执行基本素质的人员的抛弃过程。合伙人的素质对合伙制事务所的发展有决定性影响，因此合伙制形式的事务所在吸纳合伙人时特别谨慎。作为合伙人，自律是很重要的，不仅是专业上的自律，而且包括职业道德上的自律，尤其在业务管理上，合伙人处于风险控制系统的顶端，是控制风险的最后一道防线。只有严格自律，遵循共同的审计准则，才能够有效地防范和控制风险。在审计实践中，那些不能严格自律的职业人员就被抛弃到合伙人行列之外，甚至被抛弃到注册会计师行业之外，从而提高了整个行业的素质。

　　总之，鉴于我国目前市场造假行为较多，注册会计师的独立性和专业性、事务所的风险意识和赔偿能力都是急需提高的。只有将会计师事务所的合伙制改造早日提上议事日程，通过合伙制来加大会计师事务所和注册会计师的违规成本，从而间接地建立起严格的违规惩罚机制，才能使注册会计师在执行审计业务及与被审计单位联合造假时自觉增强风险意识，进而实现打击会计、审计造假，改进会计信息质量的目的。当前，应将会计师事务所的合伙制改造作为我国会计师事务所改造的近期目标。

　　（三）有限责任合伙是我国会计师事务所发展的远期目标

　　在英国的《有限责任合伙法》中规定，会计师事务所作为一个独立的法人存在，以其所有财产对债务人负责，即各合伙人对合伙债务只承担有限责任，但是，有限责任合伙并不意味着合伙人完全解除了对合伙债务的责任。在以下两种情形下，合伙人需要对合伙债务直接承担个人责任：（1）合伙人本身的不当行为。如果合伙人对他人的债务或对第三人的侵权责任是基于某一个合伙人的不当行为或渎职行为所引起，那么造成这种情况的合伙人就必须对此承担个人责任。（2）合伙人如果参与了合伙雇员的不当行为，或者负有监管责任的合伙人参与受其监管的雇员或其他合伙人的不当行为、渎职行为，或者明知其有不当行为而未能采取适当措施加以制止时，该合伙人要承担个人责任。

　　从以上对英国有限责任合伙的解析来看，有限责任合伙只能作为我国事务所改制的远期目标。

　　首先，有限责任合伙制是在英国会计师行业经历了足够的发展，事务所规模达到一定程度后才采用的。因此，只有较大的事务所才能够保证对受害人的赔偿。而我国目前会计师事务所的规模难以达到这个要求；并且目前我国的个人收入水平很难实现合伙人个人责任的承担，这两点就使得受害人的权益难以得到确定的补偿。

　　其次，在目前我国相关法规不健全的前提下，事务所的资产很容易转移到其他合伙人的名下，最终用以偿付投资者损失的最多只有注册资本。在我国的现行法律规定中，如果实行的是有限责任合伙制，当事务所遭到法律诉讼时，投资者的境遇也并不能得到本质的改善，因为其他合伙人可以带着自己名下的财产投奔其他事务所，而投资者最多不过是向负直接责任的会计师要求赔偿。英国之所以可以实施有限责任合伙制，就在于它为了保护投资者的利益而设置了“资产取回”和“成员担保制度”的双重保障机制：1、“资产取回”规则。取回资产的范围涉及合伙成员在合伙无清偿能力前2年内从合伙的提款，但是合伙人为合理的家庭开支而提取的款项除外。2、“成员担保”制度。它要求有限责任合伙如果清算时的资产少于某一特定数目（该数目与合伙的规模相关），合伙的每一位成员都应当提供一定金额的资金；而我国法律中尚未对此作出规范。因此在我国目前法律不健全的情况下，有限责任合伙与有限责任公司差别并不大，但与合伙制却有着天壤之别。

　　第三，如果将有限责任合伙制作为近期目标，合伙人之间不负连带责任，事务所与合伙人的风险责任无法得到强化，就难以实现打击会计、审计造假，改进会计信息质量的目的。

　　因此，有限责任合伙制不宜作为我国事务所体制改革的近期目标。但是，从长远来看，随着会计师行业、事务所规模的发展及相关法律的健全，注册会计师执业质量有了明显的改善，业内就会对合伙人要为不相识的合伙人承担巨大的无限连带责任的制度进行抨击，转而追求合伙人责任的减轻。这又必然使得事务所向着有限责任合伙的方向发展，因此，有限责任合伙只能作为我国会计师事务所的远期发展目标。

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